X公司系公开发行A股的上市公司，北京ABC会计师事务所委派A注册会计师担任X股份有限公司（以下简称X公司）2012年度财务报表审计的项目经理，B为主任会计师，他们在汇总各审计人员的审计工作底稿时，有下列事项尚未处理：（1）2012年1月1日分别借入三年期专门借款1000万元、年利率6%和两年期专门借款2000万元、年利率8%用于扩建生产大楼，工程于2012年7月1日开始，首先购入工程物资1170万元，领用该工程物资600万元，同时用借款支付工程费用60万元。注册会计师在审计该借款利息时，全年合计计提利息共220万元，全部计入在建工程。 （2）2012年5月，X公司购买价格为30万元的生产部门用轿车1辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧。（公司采用平均年限法核算固定资产折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率为2%） （3）12月28日，X公司销售商品50万元，成本为35万元，收到一个月的银行承兑汇票一张，发票、提货单已交付购货方，会计部门未予入账，由于该商品仍在仓库中，已计入了期末存货盘点表中（不考虑增值税问题）。 （4）X公司12月10日支付了180万元的下年度广告费，均已计入当期的期间费用。 （5）X公司2012年12月31日未审计的资产负债表反映的应收账款项目中应收账款科目的借方余额为100000万元，坏账准备科目贷方余额为100万元。另外，经审计发现应收账款的明细账中记录了一笔应收账款贷方余额15000万元。（X公司根据债务人的信用情况决定采用备抵法核算坏账，坏账准备按应收账款期末余额的5%计提。X公司尚未对应收账款计算并计提相应的坏账准备。） （6）2012年6月30日，鉴于更为先进的技术被采用，经董事会决议批准，决定将甲设备的使用年限由10年缩短至6年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。甲设备系2010年12月购入，并于当月投入公司管理部门使用，入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年，预计净残值为500万元。该公司本年度未对该设备进行账务处理。 （7）X公司于2012年10月向B公司出售一项专利权，该专利权的账面余额为100万元，已计提了减值准备10万元，售价为120万元，应交营业税6万元，X公司的会计处理如下：借：银行存款120无形资产减值准备10贷：无形资产100应交税费--应交营业税6其他业务收入24 （8）2012年12月22日，X公司被华清公司指控侵犯了其专利权，要求X公司赔偿损失500万元。法院已经受理，但尚未审理。X公司的法律顾问认为，X公司很可能败诉，估计可能赔偿450万元。X公司对此未作处理。假定A注册会计师在审计计划中制定X公司2012年度财务报表层次的重要性水平为150万元；未审利润总额为5000万元。假定注册会计师于2013年2月28日完成审计工作，并于当日经X公司管理层正式签署了2012年度财务报表。 要求：（1）如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请分别回答注册会计师是否需要提出审计调整建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（不考虑错报对当期所得税费用、期末损益结转和利润分配的影响）。 （2）如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在上述事项中的（1）、（4）、（5）、（7）、（8）五个事项，并且被审计单位均不同意注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请分别指出针对上述每个事项，注册会计师应出具何种类型的审计报告？并简要说明理由。 （3）假定X公司不同意接受注册会计师提出的对事项5和事项8的审计调整处理，其他的调整均接受，请判断注册会计师应该出具何种类型的审计报告？并草拟审计报告。（假定审计报告中不包含"按照相关法律法规的要求报告的事项"部分）

正确答案： （1）①2012年全年利息=2000×8%+1000×6%=220（万元）2012年应计入在建工程的借款利息=220×6÷12=110（万元）注册会计师的建议调整分录为：借：财务费用110贷：在建工程110②注册会计师建议的调整分录为：借：存货--折旧费3.43［30×（1-2%）÷5×7÷12］贷：固定资产--累计折旧3.43③注册会计师建议的调整分录为：借：应收票据50贷：营业收入50借：营业成本35贷：存货35④注册会计师建议的调整分录为：借：预付款项180贷：销售费用180⑤注册会计师建议的调整分录为：借：应收账款15000贷：预收款项15000借：资产减值损失--提取坏账准备5650（115000×5%-100）贷：应收账款--坏账准备5650⑥注册会计师应建议披露，并同时调整，调整分录为：2012年应计提的折旧金额=（10500-500）÷10÷2+（10500-1500）÷（6-1.5）÷2=1500（万元）借：管理费用1500贷：固定资产--累计折旧1500⑦注册会计师建议的调整分录为：借：营业收入24贷：营业外收入24⑧注册会计师建议在报表附注中披露该事项并进行调整，调整分录为：借：营业外支出--赔偿支出450贷：预计负债--未决诉讼450（2）①就X公司存在的第（1）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为错报金额小于财务报表层次重要性水平150万元，财务费用的金额对利润的影响也不大，所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师仍可以出具标准无保留意见的审计报告；②就X公司存在的第（4）个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。因为错报金额大于财务报表层次重要性水平150万元，所以如果被审计单位拒绝调整，可能会误导报表使用者，但又不至于发表否定意见，所以注册会计师应出具保留意见的审计报告。③就X公司存在的第（5）个事项，A和B注册会计师应当发表否定意见。因为资产减值损失会使得利润总额变为负数，即盈利变为亏损，被审计单位不同意调整，则影响非常重大，所以应出具否定意见的审计报告。④就X公司存在的第（7）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为错报金额远远小于财务报表层次的重要性水平，同时对利润的影响不大，所以可以出具标准无保留意见的审计报告。⑤就X公司存在的第（8）个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。因为错报金额大于财务报表层次重要性水平150万元，所以如果被审计单位拒绝调整，可能会误导报表使用者，但又不至于发表否定意见，所以注册会计师应出具保留意见的审计报告。（3）如果X公司不同意接受注册会计师提出的对事项5和事项8的审计调整处理，其他的调整均接受，则注册会计师应该出具否定意见的审计报告，审计报告内容如下：审计报告X股份有限公司全体股东：我们审计了后附的X股份有限公司（以下简称X公司）财务报表，包括2012年12月31日的资产负债表，2012年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。二、注册会计师的责任我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。三、导致否定意见的事项如财务报表附注×所述，X公司的应收账款未按企业会计准则的规定正确列示和计算。如果按准则规定处理，X公司的应收账款项目将增加9350万元，利润总额将减少5650万元，从而导致X公司由盈利5000万元变为亏损650万元。四、否定意见我们认为，由于'三、导致否定意见的事项'段所述事项的重要性，X公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映X公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。ABC会计师事务所中国注册会计师：A（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：B（签名并盖章）中国·北京市二○一三年二月二十八日

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